文｜孫希、林海軒

退休返聘，即是指用人單位中的受雇傭者已經(jīng)到達(dá)或超過法定退休年齡，從用人單位退休，再通過與原用人單位或者其他用人單位訂立合同契約繼續(xù)作為人力資源存續(xù)的行為或狀態(tài)。退休返聘制度是現(xiàn)今職場中一種十分常見的現(xiàn)象。那么，對于退休返聘的勞動者，其稅收政策與規(guī)定是怎樣的呢？

根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理勞動爭議案件適用法律問題的解釋（一）》第三十二條第一款規(guī)定，用人單位與其招用的已經(jīng)依法享受養(yǎng)老保險待遇或領(lǐng)取退休金的人員發(fā)生用工爭議，向人民法院提起訴訟的，人民法院應(yīng)當(dāng)按勞務(wù)關(guān)系處理。即，退休人員退休后，與用人單位的勞動合同關(guān)系自動終止，不能再次與用人單位簽訂勞動合同。因此，退休返聘的受雇傭者與用人單位只能成立勞務(wù)關(guān)系。根據(jù)國稅函〔2005〕382號（后稱“382號函”）《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人兼職和退休人員再任職取得收入如何計(jì)算征收個人所得稅問題的批復(fù)》所述，“退休人員再任職取得的收入，在減除按個人所得稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)后，按“工資、薪金所得”應(yīng)稅項(xiàng)目繳納個人所得稅。”而根據(jù)國稅函〔2006〕526號（后稱“526號函”）《國家稅務(wù)總局關(guān)于離退休人員再任職界定問題的批復(fù)》，382號函中所稱的“退休人員再任職”，應(yīng)同時符合下列條件：一、受雇人員與用人單位簽訂一年以上（含一年）勞動合同（協(xié)議），存在長期或連續(xù)的雇用與被雇用關(guān)系；二、受雇人員因事假、病假、休假等原因不能正常出勤時，仍享受固定或基本工資收入；三、受雇人員與單位其他正式職工享受同等福利、社保、培訓(xùn)及其他待遇；四、受雇人員的職務(wù)晉升、職稱評定等工作由用人單位負(fù)責(zé)組織。

由此我們可以得出結(jié)論：符合條件退休返聘的受雇傭者，其工資屬于“工資、薪金所得¹”，根據(jù)《個人所得稅法》規(guī)定，屬于綜合所得，應(yīng)適用適用百分之三至百分之四十五的超額累進(jìn)稅率（稅率表如下）。同時，根據(jù)《個人所得稅法》第四條規(guī)定，“下列各項(xiàng)個人所得，免征個人所得稅：……（七）按照國家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)給干部、職工的安家費(fèi)、退職費(fèi)、基本養(yǎng)老金或者退休費(fèi)、離休費(fèi)、離休生活補(bǔ)助費(fèi)；……”因此，退休返聘人員的養(yǎng)老金無需計(jì)入應(yīng)稅額，只需考慮其在用人單位付出勞動獲得的報(bào)酬即可。

那么對于返聘退休人員的企業(yè)來說，其稅前扣除又該如何計(jì)算呢？《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號-職工薪酬》第三條規(guī)定 本準(zhǔn)則所稱職工，是指與企業(yè)訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工，也包括雖未與企業(yè)訂立勞動合同但由企業(yè)正式任命的人員。未與企業(yè)訂立勞動合同或未由其正式任命，但向企業(yè)所提供服務(wù)與職工所提供服務(wù)類似的人員，也屬于職工的范疇。由此我們可以看出，雖然退休返聘的被雇傭者未與企業(yè)簽訂勞動合同，但只要其提供與用人單位的職工相類似的服務(wù)，也應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為企業(yè)的職工。根據(jù)國家稅務(wù)總局2000年發(fā)布的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》，職工的工資薪金支出屬于稅前扣除項(xiàng)目。既然退休返聘的勞動者也可被認(rèn)定為企業(yè)的職工，企業(yè)支付的薪酬是否也屬于稅前扣除的項(xiàng)目呢？根據(jù)統(tǒng)計(jì)局令發(fā)布的《關(guān)于工資總額組成的規(guī)定》明確“有關(guān)離休、退休、退職人員待遇的各項(xiàng)支出”不屬于工資總額；同時，勞社險中心函【2006】60號《關(guān)于規(guī)范社會保險繳費(fèi)基數(shù)有關(guān)問題》進(jìn)一步明確“有關(guān)離休、退休、退職人員待遇的各項(xiàng)支出”不屬于工資總額，但“聘用、留用的離退休人員的勞動報(bào)酬”屬于工資總額范圍。此外，國家稅務(wù)總局公告2012年第15號《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》明確，企業(yè)因雇用返聘離退休人員所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)區(qū)分為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出，并按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。其中屬于工資薪金支出的，準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)。因此，支付給退休返聘人員的工資，可以計(jì)入企業(yè)所得稅稅前扣除之中。

那么，退休返聘人員的工資適用基數(shù)又是如何呢？在工會經(jīng)費(fèi)方面，根據(jù)《中國工會章程》規(guī)定，會員離休、退休和失業(yè)，可保留會籍。保留會籍期間免交會費(fèi)。而按照國家稅務(wù)總局公告2012年第15號《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（后稱“15號公告”）規(guī)定，企業(yè)因雇用返聘離退休人員所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)區(qū)分為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出，并按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。其中屬于工資薪金支出的，準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)。那么退休返聘人員又是否需要繳納工會經(jīng)費(fèi)呢？需要根據(jù)當(dāng)?shù)毓木唧w要求。如果當(dāng)?shù)匾罄U納的，那以退休返聘人員工資為基數(shù)計(jì)算繳納的工會經(jīng)費(fèi)可以在所得稅稅前扣除；

關(guān)于職工教育費(fèi)和福利費(fèi)，《國務(wù)院關(guān)于大力推進(jìn)職業(yè)教育改革與發(fā)展的決定》(國發(fā)【2002】16號)規(guī)定，一般企業(yè)按照職工工資總額的1.5%足額提取教育培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)，從業(yè)人員技術(shù)素質(zhì)要求高、培訓(xùn)任務(wù)重、經(jīng)濟(jì)效益較好的企業(yè)可按2.5%提取，列入成本開支。而根據(jù)526號函中所述“要求受雇的退休人員與單位其他正式職工享受同等福利、培訓(xùn)及其他待遇”我們可以理解為由于配套資金的支出和配套福利的享受，配套資金應(yīng)當(dāng)作為職工教育經(jīng)費(fèi)和福利費(fèi)的基數(shù)。而且15號公告中也明確“企業(yè)因雇用返聘離退休人員所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)區(qū)分為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出，并按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。其中屬于工資薪金支出的，準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)。”因此我們可以認(rèn)為，如無特別規(guī)定，退休返聘人員的工資為基數(shù)計(jì)算的限額內(nèi)的實(shí)際發(fā)生職工教育經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。

最后，關(guān)于退休返聘人員的社保問題。企業(yè)應(yīng)當(dāng)為員工繳納社保，社保繳納應(yīng)由企業(yè)與員工共同繳納。那么，退休返聘人員的社保又該如何繳納呢？勞社險中心函【2006】60號（后稱“60號函”）《關(guān)于規(guī)范社會保險繳費(fèi)基數(shù)有關(guān)問題》規(guī)定，參保單位繳納基本養(yǎng)老保險費(fèi)的基數(shù)可以為職工工資總額，也可以為本單位職工個人繳費(fèi)工資總額基數(shù)之和，但在全省區(qū)市范圍內(nèi)應(yīng)統(tǒng)一為一種核定辦法。60號函同樣規(guī)定，社保單位統(tǒng)籌部分的繳納基數(shù)如果以職工工資總額為基數(shù)，會包含退休返聘人員的工資；如果以本單位職工個人繳費(fèi)工資總額為基數(shù)，那返聘人員的工資不會包含在內(nèi)。

1 第二條　下列各項(xiàng)個人所得，應(yīng)當(dāng)繳納個人所得稅：

（一）工資、薪金所得；

（二）勞務(wù)報(bào)酬所得；

（三）稿酬所得；

（四）特許權(quán)使用費(fèi)所得；

……

　　居民個人取得前款第一項(xiàng)至第四項(xiàng)所得（以下稱綜合所得），按納稅年度合并計(jì)算個人所得稅；非居民個人取得前款第一項(xiàng)至第四項(xiàng)所得，按月或者按次分項(xiàng)計(jì)算個人所得稅……